会计新准则市场适用性分析(2)

1、关于资产减值问题。新准则在以前八项准备的基础上发展为十四项减值准备。其中，金融工具、存货、建造合同、递延所得税、未担保余值的减值准备可以在资产价值回升时冲回；消耗性生物资产减值准备可以冲回，生产性生物资产减值准备不可冲回；短期投资、长期投资、委托贷款、固定资产、在建工程、无形资产、投资性房地产、石油天然气开采减值准备不可冲回。所以，笼统地说新准则资产减值准备不可冲回是不科学的。然而，后八项减值准备由以前的可以冲回变更为不可冲回，是新准则的一个突出亮点。

学界一般评论说，该规定是限制企业借助减值问题调节利润的具有中国特色的做法，也是中国会计准则在国际化道路上谨慎的而不是抄袭的一次大胆尝试。这些观点在一定程度上是科学的。然而，从另外一个角度考虑，新准则同时采用了公允价值的计量方法，根据《企业会计准则第8号-资产减值》第六条规定：“资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。”由此可见，当可收回金额小于账面价值时，该差额是要记减值准备，并记入当期损益的。而可收回金额的确定是在公允价值净值和未来现金流量现值二者之间择高选用。那么，根据前面的论述，公允价值的判断加大了人为估计的比重，同时未来现金流量现值的估计又受到折现率的人为估计影响。所以在这种情况下，企业完全可以通过操纵公允价值的评估或者折现率的选用来操纵可收回金额的大小，进而操纵企业资产减值准备的提取问题。也许是基于这个顾虑，新准则在《企业会计准则第8号-资产减值》中从第七条到第十四条都在规范这个问题，然而相对于高明的“舞弊专家”和极小的惩罚力度来说，这些规定不过是一个象征性的警示罢了。

2、债务重组和非货币性交易有关问题。根据《企业会计准则第12号-债务重组》第四条规定：“以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，记入当期损益。”第六条规定：“将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或实收资本）之间的差额确认为资本公积。”这样，就改变了以前将差额全部记入资本公积的做法，从而使得企业用债务重组来调节利润在理论层面和规则层面成为可能。特别在关联交易复杂的情况下，这种舞弊手法更难以被发现。与此同时，该准则也引入了公允价值的计量方式。而在公允价值的计量上，由于我国还没有比较准确的计量标准，没有像美国那样发达的评估机构，势必会使得公允价值的计量问题成为未来会计舞弊的“温床”和争论的焦点。再辅之以“债务重组、非货币性交易、关联方交易”等特殊的交易方式，这种舞弊方式更难以整治了。

另外，新准则对非货币性交易也做了更加细致的规定。对照我国《企业会计准则第7号-非货币性资产交换》与2001年发布的相关制度，二者对非货币性交易的定义以及判断的标准基本上是一致的。关键不同点在于对差价的处理不同。后者以交易是否具有商业性质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准。即新准则规定当交易具有商业性质且换入或换出的资产至少二者之一的价值能够公允计量时，采用公允价值计量。而是否具有商业性质的判断标准一般是当预计换入资产在未来产生的现金流量比换出资产大时，可以认定具有商业性质。可见，是否具有商业性质这样一个主观性极强的问题又成为使用该准则的一个自由裁量点。而这个自由裁量空间的存在，也势必使得舞弊者从此处下手，却使监督者无计可施。另外，采用公允价值计量换入资产成本时，该公允价值与换出资产账面价值的差额，可以确认为当期损益（营业外收支），也使得利用非货币性交易调整利润成为可能。

3、企业合并相关问题。根据《企业会计准则第20号-企业合并》第十二条规定：“非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产，发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，记入当期损益。”即新准则在原有准则基础上，将合并行为细分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。前者采用账面价值计量，后者采用公允价值计量。在此，本文想着重指出的是，新准则在合并行为的区分上充分考虑到我国实际国情，没有全部按照IASB那样采用公允价值计量是一个谨慎务实的做法。然而，同一控制的合并和非同一控制的关联合并并没有理论上那样容易区分，同时也没有完善的相关认定准则和标准。在这种情况下，企业依然有可能在该问题上根据自己的舞弊需求来选择采用的计量方法。

综合以上，新准则至少在资产减值准备问题、债务重组和非货币性交易问题以及企业合并问题上尚欠稳妥性。

五、总结和建议

新准则虽然在某种程度上切合了中国改革开放的需要，但由于中国国内市场成熟度的欠缺以及准则本身的某些不足，使得其在实施过程中必然遇到一些难以逾越的障碍，即其并不完全适用于目前的中国市场环境。管理部门应当进一步做好以下几点：

1、进一步提高执业人员素质。提高执业人员素质应重点把握三个方面：提高执业人员职业道德素质、提高执业人员专业素质、提高执业人员国际敏感性。在新的市场环境下，执业人员的国际眼光越来越重要。但是，目前国内需要大约30万的CPA执业人员，而真正执业的不过8万余人。很多执业人员对国际准则知之甚少。在这样的情况下，中国会计准则的国际化进程不过是一个理论上的说法罢了，尚且没有践行的主体，更没有践行的机制。

2、进一步强化诚信机制的建立。经济学理论认为，惩罚行为对施加者和被施加者来说都是有效用损失的。因此，让舞弊的成本远远大于得到的收益，不久之后，诚信机制会初步形成，然后渐渐引导逐步变成“轻典”，最后由偏好来完成即可。构建中国市场的诚信机制，应加大监管力度和惩罚力度。

3、进一步完善市场以及相关监督、惩罚机制。市场的不完善一直是制约中国经济发展的瓶颈因素。虽然政府从宏观政策、微观手段方面付出了大量的努力，然而由于市场机制建立时间短，相关的配套法律规范不够完善，使得中国市场一直处在一个被规则边缘化的地带。事实上，制约市场进一步完善的主要因素在于市场中行为人的理念。所以，真正要完善中国市场，使之走向秩序化、条理化的道路关键在于变革市场人的行为理念。让这种理念由私我转向大众、由狭隘转为宽阔、由闭塞转为开放、由个人英雄欲的主观引导转变为平民时代的和谐共建。以先进的理念为先导，辅之以国外已有经验，中国市场的完善和发展应该不是一个神话。(责任编辑：论文发表网)转贴于八度论文发表网: http://www.8dulw.com(论文网__代写代发论文_论文发表_毕业论文_免费论文范文网_论文格式_广东论文网_广州论文网)