我国现行税务行政复议与税收行政诉讼衔接问题

       一、税务行政复议与税收行政诉讼衔接存在问题原因分析
　　我国的税务行政复议在与税务行政诉讼的衔接方而，采取“必经复议”与“选择复议”相结合的模式或体制。
　　（一）“必经复议”，即复议前置侵犯税收行政诉讼司法权，不利于纳税人救济
　　作为行政相对人自由选择行政复议或行政诉讼的例外——对于因征税及滞纳金问题引起的争议，税务行政复议是税务行政诉讼的必经前置程序，未经复议，行政相对人不能向法院起诉。对于其他税务争议，如因处罚、保全措施及强制执行等引起的争议，行政相对人才可以选择适用复议或诉讼程序。
　　对与征税有关的税收争议采取前置模式的理由：一是争议的专业性；二是减缓法院的压力；三是降低税收成本。然而我国的复议前置规定较随意，只依赖于税收单行法规、政策，在实践中，行政复议前置使得税收争议的最终解决时间拉长，导致案件久拖不决给当事人造成了额外的经济和精神损失影响了宪法保障人民迅速获得公正接受司法审判的权利，有“行政权侵犯司法权”之嫌，诉权作为一项受宪法保障的基本人权在没有正当理由的情况下不应被限制和剥夺。
　　（二）“纳税前置”有违法治精神，同时增加了纳税人的救济成本
　　《税收征管法》第八十八条规定了复议前置，但又对此附加了先行纳税或提供相应担保的条件，即所谓的“税务行政复议双重前置”。该规定对纳税人实施税务行政复议救济制度带来不利影响的分析如下：
　　第一，从理论层面上，“税务行政复议纳税义务前置”的基础是公益为尊，公权至上，效率优先，这些观念在执行中却屡屡受到冲击。首先是公共利益和私人利益的关系。公共利益未必就是国家利益，它还可以包含经过抽象和集中的私人利益，政府并不总是公共利益的维护者。从普遍的私人利益集合成公共利益的观点看，如果政府行为损害了普遍私人利益那就应当被认为是政府对公共利益的损害，而不应当仅仅被认为是对私人利益的侵害。其次是公权力与私权利的关系问题。公权力尊重私权利成为民主和法治的一大要求，而“税务行政复议纳税义务前置”这种“清债后再说理”的做法，显然不符合行政文明、民主和法治的要求。再次是公平与效率的关系问题。“税务行政复议纳税义务前置”的设置无疑是为了保障行政管理的效率，而疏于关注行政机关与管理相对方之间的公平问题。
　　第二，从法律经济的角度看，救济费用的高低直接影响到相关主体购买“救济产品”的积极性，进而影响到救济资源的有效利用。如果通过救济来“复原”权利的费用是如此之高，以至于把除“‘富人”之外的大多数主体都拒之于救济之外，那么救济就不能实现，行政复议程序就失去法律经济学价值上的意义。
　　第三，纳税前置可能损容纳税人的合法权益，牺牲公正性纳税前置弱化了行政复议救济功能和监督功能。行政复议的首要目的是保护申请人的合法权益，是权利救济得以实现的重要保障，行政复议也是行政机关内部自我纠正错误的一种监督制度。在法律已为纳税争议司法审查设立了行政复议前置制度的前提下，再对行政复议设立先予履行前提条件.明显与“有权利、必有法律救济”的公理相悖。这样的做法很容易使得税务机关的违法行为因此得以躲避相关的审查，这显然与设立税务行政复议制度的初衷相背离。
　　第四，从实际实施中看，税务机关在作出征税决定前，首先必须确定具体法律关系中的特定纳税主体，该纳税主体也就以征税决定的方式确定下来，由于税务机关的征税决定具有行政法上的先定力，这就让纳税人复议申请权限制条件的危害性显现出来了。
　　例如，税务机关在确定纳税主体时，把本应为纳税人A确定为纳税人B并作出征税决定，此时B就负有了在相应的纳税期内缴纳税款的义务。但是，在实际工作中，税款及滞纳金的数额往往很大，当事人无力按全额缴清该款项也无力或无法及时提供相应的担保时就不能提出行政复议申请以寻求行政救济。并且，由于《中华人民共和国税收征收管理法》规定纳税纠纷实行复议前置程序，当事人同时也就丧失了通过诉权以寻求司法救济的资格，即不能向人民法院提起税务行政诉讼。在这种发生纳税主体争议的情况下，由于税务机关拒绝了假的纳税主体B的复议申请，税务机关就不利于发现问题，同时也让真正的纳税主体A逍遥法外，还可能在客观上为A提供了转移应税对象、抽逃税款的时机，造成税款迟迟不能入库或实际无法入库，最终使国家财政遭受损失，这种负面影响是不可低估的。
　　二、结语
　　现行税务复议制度虽然在一定程度上对纳税人的法律救济起了限制作用，但其本质是合理的，在我国税收制度不断完善的过程中，可以从各方面对其进行完善，如：修改复议终局裁决的规定，确立司法最终解决原则；废止纳税前置相关规定或保留复议前置制度，并明确列举复议前置的范围；增加选择性的异议审查制度以及税收复议制度司法化。
　　参考文献：
　　[1]杨森平，周敏.海峡两岸税务行政复议制度比较研究[J].涉外税务，2010，（8）.
　　[2]杨黎明，孙德轩.浅析中美纳税人权利保护之差异[J].税务研究，2009，（2）.
　　[3]胡传权.税务行政复议规则的要点[J].税收征纳，2010，（5）.
　　[4]刘召.税收行政复议存在的问题及对策研究[J].税务研究，2007，（11）.
　　[5]茅铭晨.税务行政复议纳税义务前置的法理反思[J].税务研究，2004，（10）.
　　[6]陈健.浅析税收征管法第88条的修订[J].经济研究参考，2011，（7）.
　　[7]施正文.论税收征管法修订需要重点解决的立法问题[J].税务研究，2012，（10）.