注册会计师鉴证业务与管理咨询服务均衡分析

一、问题的提出
　　
　　公元1853年，苏格兰爱丁堡会计师协会成立。这标志着注册会计师职业的诞生，同时也标志着注册会计师鉴证业务的起源。鉴证业务发端于财产委托代理关系，由于注册会计师审计具有较强的独立性，因此被认为是最佳的所有权监督形式。
　　在随后的100年中，注册会计师只从事鉴证业务，但是，行业竞争日益激烈造成的收益水平降低，审计(鉴证)委托人转嫁经营风险(深口袋)造成的注册会计师执业风险迅速升高等因素对注册会计师行业的发展造成了不利影响。这在一定程度上放大了注册会计师行业扩大发展规模的内在需求。1954年，安达信开始从事管理咨询服务，这标志着注册会计师管理咨询服务的起源。从此，注册会计师的管理咨询服务的发展进入“黄金通道”。1984年，安达信的管理咨询服务收入首次超过鉴证业务收入；1999年，原国际“五大”会计公司的管理咨询服务均超过鉴证业务收入，其发展速度和市场认同度均超乎想象。在此期间，美国注册会计师协会(AICPA)发表了《将审计业务拓展为管理咨询服务》指导性文章。自此，关于鉴证业务与管理咨询服务关系的讨论从未停止过。一种观点认为，两种业务(服务)可以实现有效的经济互补、知识溢出或其他协同；另一种观点则认为，两种业务(服务)不具备共同发展的可能性。
　　本文认为，鉴证业务和管理咨询服务都是基于供给与需求而存在的，分析两者内在关系的主要出发点应该是供给方和需求方的特性及其所面临的各种选择，与两种业务存在关系的各种主体所作出的选择相互作用的过程和结果，两种业务的关系就是理论上相对最优的关系，即均衡和均衡状态。
　　均衡的概念广泛运用于自然和社会科学的各个领域。经济学是这样定义均衡的：“一组被选择的相互关联的变量在它们所构成的模型中相互间调整到不存在内在变动趋势的状态。”定义中的“相互关联”、“不存在内在变动趋势”说明，均衡是静态的。在博弈论中，均衡的一般定义是：均衡是所有参与人的最优战略选择的组合。
　　本文结合经济学和博弈论的观点，给两种业务的均衡关系定义如下：在一定的限定条件下，能够使鉴证业务和管理咨询服务所有参与者进行的针对两种业务的战略选择或组合达到的最优状态。
　　
　　二、鉴证业务与管理咨询服务均衡关系的约束条件设定
　　
　　通过对相关研究成果的综述和本文对两种业务均衡关系概念的界定可以发现，鉴证业务和管理咨询服务无法直接进行博弈进而实现均衡关系。它们的关系必须通过与其有关的参与者的行动和战略体现。本文运用博弈论中非合作博弈的相关方法对这种过程进行阐述，并最终说明均衡关系的存在性及其状态。由于两种业务关系的现实很难完全镶嵌到非相关博弈模型中，如果不做限定将影响分析的有效性。为此，本文在模型特征和分析条件方面做了一些限定或假设。
　　
　　(一)约束条件1：假设两种业务参与各方进行的是完全信息静态博弈
　　完全信息静态博弈是一种较为符合本文研究内容的模型。完全信息是指博弈参与各方对自然规律能够同时准确认识，是一种共同性知识，例如审计市场的供求关系。静态博弈是指所有博弈参与者同时行动，没有任何人能获得他人的行动信息，各方的战略和行动是相同的。在两种业务关系方面，主要涉及到以下的参与者：注册会计师群体(也表现为会计师事务所行业，是两种业务的供给者)、所有者或审计(鉴证)委托者、经营者或被审计单位(管理咨询服务的需求者)、审计信息和管理咨询信息的使用者(其他利益相关者)、国家或政府监管部门。鉴于研究内容的局限，本文很难对这个多元博弈的全部过程进行描述和分析，而只对与两种业务相关的两个子均衡过程进行论述：一是所有者和经营者冲突过程中博弈对两种业务关系的影响；二是在维护审计独立性过程中，注册会计师、审计(鉴证)委托者、被审计单位及其他利益相关方针对两种业务关系展开的博弈。我们假定在这两个博弈过程中，各方均遵循完全信息静态博弈模型。
　　
　　(二)约束条件2：保证鉴证业务质量的前提下，会计师事务所(注册会计师行业)追求高收益和规模化
　　会计师事务所是以专业技能为基础的非企业化运作的组织，虽然其执业者被称为“经济警察”，但是政府并不向他们提供运作资金，而只能通过经营创造收益。另外，会计师事务所从事的是高风险工作，其发展过程面临着诉讼风险，需要不断提高自身经济实力。外部竞争和内部增长双重压力促使会计师事务所不断向高收益业务领域拓展，管理咨询服务的迅速发展充分说明这种状况。鉴证业务作为注册会计师主业的地位不可动摇，但审计市场受经济发展速度限制，鉴证业务需求较为有限，同时审计市场的门槛相对较低，进入和退出的障碍都不大，竞争日益激烈。由此可以推论，会计师事务所必然体现其作为企业追求高收益并希望实现规模化发展，但这种追求本身是有限制的，即必须以保证鉴证业务质量为前提。对此，我们假定，所有会计师事务所都以高收益和规模化为经营的追求目标之一。
　　
　　(三)约束条件3：鉴证业务独立性具有实质上的独立和形式上的独立两个属性
　　鉴证业务独立性是影响两种业务均衡关系的重要因素。这种影响直接体现在鉴证业务和非鉴证业务参与者之间的博弈过程中。博弈的不同参与者对待独立性的态度是有差异的。本文认为，实质上的独立性反映的是注册会计师、审计(鉴证)委托者、被审计(鉴证)单位之间的关系，形式上的独立性反映的是注册会计师和审计信息使用者之间的关系。因此，我们限定独立性包括两个方面属性，同时注册会计师在实质独立性和形式独立性方面均有两个行动：独立和不独立，相应地其他参与方也均有两个行动：期望独立或期望不独立。
　　
　　(四)约束条件4：政府监管政策不禁止注册会计师从事非鉴证业务
　　注册会计师从事任何业务均需符合国家监管政策，这是研究两种业务关系的先决条件。理论界有人认为，应禁止会计师事务所从事非鉴证业务，但从现实看，只有部分国家全面禁止注册会计师从事非鉴证业务。在我们的研究中，假设政府监管部门不禁止注册会计师从事非鉴证业务。表1反映了一些国家和政府对注册会计师从事非鉴

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