注册会计师鉴证业务与管理咨询服务均衡分析(3)

₂，注册会计师将会基于稳定的主营业务收入而保持独立性。
　　在此，我们引入被审单位(经营者)的策略及其支付函数。上面的分析(包括对形式独立性的分析)已经说明注册会计师会选择同时提供两种

业务，现在的关键是确定独立性的影响。我们将注册会计师的策略进行调整，即只有实质独立和实质不独立两个策略，被审单位的策略不变。
　　被审单位的最优选择是策略1，即获取正常的管理咨询服务，而无需考虑注册会计师是否独立；注册会计师的最优选择(不考虑独立性影响)是实质不独立。进一步分析可以发现，当△Z₂等于W时，实质独立与实质不独立等效；当△Z₂小于W时，注册会计师会选择保持实质独立性；当△Z₂大于W时，注册会计师可能选择不坚持实质独立性。
　　由上可知，影响审计独立性的主要因素是经济利益。审计(鉴证)委托者可以通过调节和控制S和△S₂促使注册会计师保持独立性，被审单位可以通过调整Z和△Z₂，购买审计意见进而使注册会计师丧失独立，政府监管部门可以通过调节惩戒成本W约束购买审计意见的行为并增加注册会计师不独立的成本。上述四个变量之间的关系将决定两种业务均衡关系的状态及其对独立性的影响，即当△S₂<=W且z2<=W时，两种业务的结合能够使注册会计师保持审计实质独立性。事实上，这其中隐含一个数量关系，即△S₂>△Z₂，也就是说，审计(鉴证)委托者提供的增量审计付费只有高于被审单位购买审计意见而增加的管理咨询服务付费，才能保证注册会计师不受经济利益的诱惑。经过推导可以得出以下的两个不等式，即当W>△S₂>△Z₂且S>ZS时，两种业务结合可以保障注册会计师保持实质独立性。
　　
　　四、结论与建议
　　
　　子均衡1形成这样一个结论：所有者只对鉴证业务有需求，经营者既需要鉴证业务，也需要为自己提供管理信息作用的管理咨询服务(而非用于购买审计意见的管理咨询服务)。基于这种原因，审计市场必然存在管理咨询服务的需求与供给，会计师事务所应该提供两种业务。
　　子均衡2中注册会计师与审计(鉴证)委托者之间的均衡表明：注册会计师同时提供两种业务能够获得更大的收益函数；注册会计师与被审单位之间的均衡表明：两种业务关系对注册会计师的独立性的影响取决于S、△S₂、Z、△Z₂和w几个变量相互作用，并且提供了一个能够使注册会计师保持独立性的不等式组。这为政府监管部门提供了监管的切入点。
　　为了促进鉴证业务和管理咨询服务实现均衡关系，根据上述分析，我们提出如下政策建议：
　　
　　(一)强化管理咨询服务的市场性
　　按照上述三个约束条件的要求，要想实现两种业务的均衡，需注重管理咨询服务的市场性，推动管理咨询服务进一步发展。为此，可采取以下措施：第一，建立和完善管理咨询服务的概念框架，对各类非鉴证业务的不相容性进行规定。作者调查发现，很多会计师事务所执业人员和企业管理人员并不明确管理咨询服务的具体内容，甚至将某些鉴证业务和管理咨询服务相混淆。这不利于把握两种业务的本质，致使均衡关系的实现缺乏概念基础。因此，应该在有关规范中明确管理咨询服务的内容，并详细说明其性质。第二，为管理咨询服务的有效提供创造市场环境。从我国目前的情况来看，没有完全禁止会计师事务所发展管理咨询服务是明智之举，但是不限制的态度似乎过于折中，不利于会计师事务所利用业务之间的均衡关系形成合力。在会计师事务所鉴证业务占据绝对控制地位情况下，需要创建有助于管理咨询服务有效提供的市场环境，以实现鉴证业务与管理咨询服务均衡关系。
　　
　　(二)规范提供管理咨询服务行为并提高惩戒力度
　　首先，健全会计师事务所信息披露制度。我国会计师事务所的信息披露程度较低，这也是目前鉴证业务和管理咨询服务关系领域实证研究较少的主要原因。另外，我国审计市场上会计师事务所信息披露主要采取汇总收入的方式，信息披露流于形式。对此，应强化信息披露的主动性，同时对鉴证业务和管理咨询服务、其他业务坚持个别披露和综合披露相结合。直接披露鉴证业务和管理咨询服务收入的总额不能为两者均衡发展提供信息，也不利于均衡关系所需外部环境的形成。应将个别披露和综合披露结合起来，即首先披露管理咨询服务和鉴证业务各自收费情况，然后再进行综合披露，特别是为鉴证业务客户提供管理咨询服务时，要对其情况予以详细披露。其次，提高注册会计师不独立的惩罚力度。子均衡2的分析说明，政府监管部门在必要情况下提高注册会计师行业的败德成本，将在一定程度上降低注册会计师应对经济利益诱惑的可能性。这种惩戒首先表现为经济层面，其次是职业层面。从我国现实情况看，注册会计师面临的制度监管环境已发生很大变化，但在经济惩戒措施的实现上，仍需不断完善。
　　
　　(三)规范鉴证业务需求者行为
　　首先，健全公司审计委员会的管理机制和改革鉴证业务付费模式。管理咨询服务的需求者是企业管理者，他们同时也是鉴证业务的被监督者，而鉴证业务的需求者是企业所有者。需求主体差异使得经营者具有购买审计意见的动机。对此，可由董事会设立专门账户支付鉴证业务费用，而管理咨询服务费用直接计人当期成本，作为利润扣除；结合信息披露制度减少对独立性的影响。这样则加大了购买审计意见的成本，有利于发挥管理咨询服务对鉴证业务的溢出作用。其次，成立专门管理咨询评价部。管理咨询评价部主要对企业各部门的管理咨询服务项目进行评价，然后选择适合的咨询机构。这有利于企业管理咨询服务信息得以迅速、准确传递，增加咨询市场需求；增加委托业务环节可加大经营者通过管理咨询服务购买审计意见的成本，从而规范鉴证业务需求者行为。

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