注册会计师鉴证业务与管理咨询服务均衡分析(2)

　　
　　三、均衡状态及其分析
　　
　　根据上述可知，分析两种业务的均衡关系，不能单纯从会计师事务所视角进行狭隘分析，也不能从两种业务的直接联系作为逻辑出发点，而应综合考虑不同状态下相关参与者对两种业务关系的态度和行动以观察均衡的演进过程及最终状态。根据两种业务均衡关系参与方的关系和性质，本文从所有者与经营者目标冲突均衡、审计独立性限定下两种业务参与方的均衡两个方面展开分析，并分别将他们称为子均衡1和子均衡2。
　　
　　(一)子均衡1：所有者与经营者目标冲突均衡
　　所有者是鉴证业务的需求方，其进行审计(鉴证)委托的目的是资产保值增值，并希望提供高质量的审计产品(公正的鉴证意见)。大部分所有者并不从事具体经营活动，其对管理咨询服务基本没有需求，或只是在不支付费用的情况下通过“搭便车”的方式以其作为决策参考信息。经营者是鉴证业务和管理咨询服务的双重需求方，鉴证业务能够解除或减轻经营者的受托责任，管理咨询服务能够帮助经营者提高管理水平以取得最大收益，当然这其中也隐含着购买审计意见的不良需求。
　　在注册会计师同时提供两种业务的情况下，所有者与经营者的目标冲突集中表现在两者对两种业务的需求方面。我们通过以下模型描述所有者与经营者的博弈过程。所有者必然需要鉴证业务，经营者同时需要两种业务，并且所有者和经营者均单独为管理咨询服务付费。此时，所有者对管理咨询服务有两个选择，即需要或不需要；经营者对管理咨询服务也有两个选择，即需要正常的管理咨询服务或通过管理咨询服务购买审计意见。由于对鉴证业务两个主体的行动及支付函数均相同，我们只需要对管理咨询服务的情况进行分析。博弈矩阵如下：
　　从博弈矩阵来看，所有者的最优选择是不需要管理咨询服务；而对于经营者，由于购买审计意见的支付函数X₁：大于正常的支付函数X₁，所以其最优选择是需要正常的管理咨询服务。于是，所有者与经营者的最后交叉点确定的均衡状态为：经营者需要正常的管理咨询服务，所有者不需要管理咨询服务。实际上这个均衡模型中隐含这样一个结论：如果不考虑独立性等其他因素的影响，会计师事务所(或注册会计师)的最优选择是同时提供两种业务，此时的收益函数最大。对此，将在子均衡2中作进一步分析。
　　
　　(二)子均衡2：两种业务关系与鉴证独立性的均衡
　　1.形式上的独立性对两种业务关系的影响
　　与实质独立性相比，形式独立性缺乏很难外化为利益相关者的行动或战略。所以，博弈分析方法不宜使用，可采用图示结合规范分析方法对形式独立性与两种业务均衡关系进行阐述。我们以QW(dlx)表示独立性的期望值，即在特定条件下利益相关者能够接受的平均水平，它等于会计师事务所仅为客户提供鉴证业务时的独立性水平，也是形式独立性的判断标准；以JD(audit，no－audit)表示两种业务交叉时经济利益对形式独立性的降低；以Ts(audit，no-audit)表示两种业务交叉时知识溢出对形式独立性的提升；以Y₁表示形式独立性与两种业务关系的函数。则Y₁=QW(dlx)+＋Ts(audit，no－audit)－JD(audit，no－au－dit)。表3反映的是两种业务在不同状态下对函数Y₁的影响。
　　如果我们用两种业务在会计师事务所业务总量中的比例作为判断形式独立性的依据，在只提供鉴证业务以及提供与鉴证业务不交叉的管理咨询服务的情况下，形式独立性能够达到期望独立性水平，而模型分析表格中第四象限的情况不可能出现，所以模型的最优状态取决于对第二象限公式的分析，即进一步分析TS和JD的变化关系。对此，可以通过图1说明：
　　根据图1可以发现，a点、b点和ac(蓝色线条)段均满足条件，d点和bd段(黑色线条)无法满足条件，即能够保证形式独立性的两种业务关系状态有：(1)只为客户提供鉴证业务；(2)在管理咨询服务知识溢出对独立性的提升作用大于(等于)其经济利益对独立性的降低作用范围内，为客户同时提供两种业务(服务)。
　　2.实质上的独立性对两种业务关系的影响
　　在分析实质独立性对两种业务关系的影响时，我们假设注册会计师能够保持形式上的独立性。表4描述的是注册会计师、审计(鉴证)委托者和被审计单位三个主要的利益相关者在两种业务关系方面的策略集合。
　　我们假设审计(鉴证)委托者正常的审计付费为S，为了获取更高鉴证业务服务质量的增量审计付费为AS，被审计(鉴证)单位获取正常管理咨询服务的付费为z，为购买审计意见支付的增量服务费为AZ，注册会计师不坚持独立性的败德成本为W。表5反映了注册会计师与审计(鉴证)委托者(所有者)针对两种业务关系的博弈。在这个博弈过程中，注册会计师的支付函数实际上是一个收益函数(我们称为反支付函数)，这与一般的博弈分析方法略有差异，但不影响分析结论的可靠性。
　　直观地看，审计(鉴证)委托者的最优选择是策略2’(其中策略1’与策略1、策略2的对应支付函数虽也同样较低，但其实质也是策略2’，即当注册会计师选择保持独立性时审计(鉴证)委托者不会因此提高审计付费)；同时，注册会计师的最优选择一定不会是策略1和策略3，即注册会计师的最优选择是提供两种业务，这样才能获得更高的收益函数，如果不考虑独立性的影响，显然策略4是最优的。综合来看，注册会计师选择提供了两种业务且不独立，审计(鉴证)委托者选择不提供审计付费是这个博弈的均衡状态。
　　进一步思考可以发现，这种判断并不充分，因为注册会计师不会轻易选择不坚持实质独立性，需要对支付(收益)函数深入分析和比较。
　　情况1：当△S₂小于W时，注册会计师策略4的收益函数=S，此时策略4不再是最优选择，而策略2才是最优选择，即注册会计师提供两种业务且保持实质独立性；
　　情况2：当△S₂等于W时，注册会计师的策略4和策略2是等效的，按常理推论，注册会计师仍会选择策略2；
　　情况3：当△S₂大于W时，需要分析注册会计师(会计师事务所)的收入构成，以确定注册会计师是否会选择策略4。此时收益函数并不是决定性的，必须考虑实质独立性的限定作用。第一，当Z大于S＋△S₂时，经济利益有可能使注册会计师丧失独立性；第二，当Z小于S时，随着审计(鉴证)委托者增加△S(责任编辑：nylw.net)转贴于八度论文发表网: http://www.8dulw.com(论文网__代写代发论文_论文发表_毕业论文_免费论文范文网_论文格式_广东论文网_广州论文网)